1 Inleiding
Voor een toekomstig eigenaar van een appartement in het project Vista Maris in Sint Annaland (Tholen) is het van belang om te weten wat de fiscale gevolgen zijn die aan de aankoop en het gebruik van een appartement zijn verbonden. In deze fiscale bijsluiter geven wij een globaal overzicht van deze fiscale gevolgen.
De beschreven fiscale gevolgen zijn gebaseerd op de huidige Nederlandse wet- en regelgeving. Het uitgangspunt is dat het appartement wordt aangekocht door een particuliere koper die in Nederland woonachtig is. Aan het einde zullen wij kort ingaan op de situaties dat het appartement door een besloten vennootschap of door een in het buitenland wonende particulier wordt aangekocht. Doel van deze fiscale bijsluiter is om toekomstige eigenaren te informeren over zoveel mogelijk relevante fiscale aspecten van de aankoop, het bezit en het gebruik van het appartement. Gelet op de aard en de lengte van deze bijsluiter is het niet mogelijk een uitputtende beschrijving te geven.
Bij twijfel over de persoonlijke situatie adviseren wij de toekomstige eigenaren hun individuele situatie af te stemmen met de eigen fiscale adviseur. Uiteraard zijn ook wij bereid nader te adviseren over de fiscale aspecten.
2 Omzetbelasting (btw)
Als een nieuw, nog niet eerder gebruikte of een nog geen twee jaren in gebruik zijnde, appartement wordt gekocht, dan wordt hierover 21% btw berekend. De btw die bij de aankoop berekend wordt, kan in sommige gevallen worden teruggevraagd bij de Belastingdienst. Of dit kan, is afhankelijk van de wijze waarop het appartement wordt gebruikt.
Verhuur appartement
Als de koper het appartement mede met het oog op verhuur koopt, kan sprake zijn van aankoop als
(btw-)ondernemer. De verhuur (exploitatie) van het appartement moet dan zodanig zijn dat er duurzaam opbrengsten uit worden verkregen. Dit is ook het geval als de koper het appartement duurzaam via een verhuurorganisatie gaat verhuren. De verhuur van een appartement ten behoeve van kort verblijf is belast met 9% btw.
Het verhuren van het appartement door de koper als btw-ondernemer heeft tot gevolg dat de koper de in rekening gebrachte btw op de aankoopsom en op de kosten toerekenbaar aan het appartement kan terugvragen bij de Belastingdienst respectievelijk in aftrek kan brengen. Verder moet de koper btw (over de huursom) berekenen aan de huurders. Deze btw moet de koper via de periodieke btw-aangifte aangeven en betalen aan de Belastingdienst.
De koper kan onder bepaalde voorwaarden gebruik maken van een regeling voor 'kleine ondernemers'. Deze regeling is een btw-vrijstelling. Wij komen hier later op terug.
2.1 Btw-ondernemerschap
Verhuur van een appartement om daar gedurende een lange periode (duurzaam) opbrengsten uit te genieten is een btw-belaste prestatie die leidt tot ondernemerschap voor de btw. Of er sprake is van btw-ondernemerschap wordt beoordeeld aan de hand van de werkelijke duur van de verhuur, de omvang van de klantenkring (lees: het aantal huurders) en de hoogte van de huuropbrengsten.
Als het appartement voor minimaal 140 dagen per jaar wordt verhuurd, wordt de verhuur behandeld als een onderneming voor de omzetbelasting, ook als het appartement in privé wordt gekocht. Het maakt hierbij niet uit of de eigenaar het appartement zelf verhuurt of via een verhuurorganisatie. Voor de volledigheid merken wij op dat wanneer het appartement voor minder dan 140 dagen per jaar wordt verhuurd er nog steeds sprake kan zijn van een onderneming voor de btw. Denk bijvoorbeeld aan de periodes dat het appartement te huur wordt aangeboden, niet wordt verhuurd, maar ook niet door de eigenaar mag worden gebruikt.
Als de koper van een appartement kwalificeert als btw-ondernemer moet hij zich aanmelden bij de Belastingdienst. Deze aanmelding gebeurt door het indienen van een 'Opgaaf Startende Onderneming'. Deze aanmelding dient zo spoedig mogelijk te gebeuren; bij voorkeur voorafgaande aan de verkrijging van de eigendom van het appartement. Inschrijven als ondernemer bij het handelsregister van de Kamer van Koophandel is niet nodig. De Belastingdienst beoordeelt vervolgens of de koper voldoet aan de eisen voor het btw-ondernemerschap en, zal als dat zo is, overgaan tot het uitreiken van btw-aangiften. Vervolgens moet de koper periodiek, in beginsel per kwartaal, btw-aangiften indienen. In deze aangiften draagt hij de ontvangen (door hem in rekening gebrachte btw) af en vraagt hij de aan hem in rekening gebrachte btw op de kosten die toerekenbaar zijn aan het appartement (in het betreffende tijdvak van de aangifte) terug.
2.2 Kwalificatie appartement (voor de btw)
Na aankoop van het appartement komt de koper voor de vraag te staan of hij het appartement als privévermogen moet aanmerken of als ondernemingsvermogen. Dat wordt vermogensetikettering genoemd. Vermogensetikettering is een administratieve handeling. Uit de administratie dan wel de wijze waarop de btw wordt verrekend moet blijken welke keuze de koper heeft gemaakt.
Als het appartement door de koper volledig (dat wil zeggen het hele jaar) ter beschikking wordt gesteld aan een verhuurorganisatie of huurders, kwalificeert het appartement volledig als ondernemingsvermogen. De koper heeft dan geen keuze om het appartement gedeeltelijk tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen en gedeeltelijk tot zijn privé vermogen.
Als het appartement alleen voor eigengebruik is bestemd, kwalificeert het appartement volledig als privévermogen. De btw is dan niet aftrekbaar.
Wanneer het appartement een deel van het jaar ter beschikking wordt gesteld voor de verhuur en een deel van het jaar voor eigen gebruik is bestemd, is sprake van keuzevermogen. De koper kan er dan voor kiezen het appartement als privévermogen te etiketteren (geen aftrek van btw) of volledig als ondernemingsvermogen te etiketteren. De laatst optie, geheel ondernemingsvermogen, leidt in het jaar van aankoop van het appartement per saldo tot aftrek van btw conform het werkelijk gebruik (zie hierna).
2.3 Aftrek van btw (voorbelasting)
De verhuur van een appartement ten behoeve van kort verblijf is belast met 9% btw. Hierdoor kan (een deel) van de btw op de kosten van aanschaf, gebruik, onderhoud en andere exploitatiekosten zoals gas, water, elektriciteit, schoonmaak etc., in aftrek worden gebracht via de btw-aangifte. Deze btw op investeringen en kosten wordt ook wel 'voorbelasting' genoemd.
Als de koper het appartement niet zelf gebruikt, maar alleen maar verhuurt dan kan de volledige btw over de aankoop en de daarmee samenhangende kosten in aftrek worden gebracht.
Als het appartement ook privé wordt gebruikt door de koper dan geldt een beperking van het recht op aftrek. Alleen het deel dat betrekking heeft op de verhuur kan worden afgetrokken dan wel teruggevraagd. De omvang van de aftrek van voorbelasting staat in principe vast aan het einde van het jaar waarin deze btw door leveranciers in rekening is gebracht. Immers dit is het totaal van de door de leveranciers op de facturen in een bepaald jaar in rekening gebrachte btw. Hierbij is van belang dat de afgetrokken voorbelasting op de aankoop van het appartement niet definitief vaststaat. De Belastingdienst volgt namelijk het gebruik van het appartement gedurende tien jaar, te weten het jaar van ingebruikname en de negen daarop volgende jaren (de zogenoemde herzieningsregeling). Voor roerende investeringsgoederen, zoals inventaris, geldt een termijn van vijf jaar waarin deze worden gevolgd door de Belastingdienst.
Omvang van het recht op aftrek van voorbelasting
Het privé gebruik door de koper van het appartement wordt niet als (btw-)ondernemersgebruik gezien. Bij een combinatie van privé en zakelijk gebruik mag een deel van de voorbelasting niet in aftrek worden gebracht. Het deel van de voorbelasting dat wel voor aftrek in aanmerking komt wordt berekend door het aantal dagen verhuur aan anderen te delen door het aantal dagen totaal gebruik. Naar het oordeel van de Belastingdienst telt het aantal dagen dat het appartement leeg staat niet mee voor het bepalen van de omvang van het privé en zakelijk gebruik.
In sommige gevallen staat het appartement het hele jaar ter beschikking van een verhuurorganisatie en mag de eigenaar slechts een beperkte periode gebruik maken van de woning. In die situatie kan worden gesteld dat leegstand aan zakelijk gebruik dient te worden toegerekend.
Bij de aankoop van het appartement ontvangt de koper (btw-ondernemer) een factuur met daarop de vermelding van btw. Op dat moment moet hij een reële inschatting maken van het zakelijke- en privégebruik in het eerste jaar. Voor het zakelijke gebruik bestaat recht op aftrek van voorbelasting. De koper brengt deze voorbelasting in aftrek op de btw-aangifte over het tijdvak waarin de factuur met btw is ontvangen. Aan het einde van het eerste jaar moet op basis van het werkelijke gebruik van het appartement het definitieve aftrekrecht worden berekend. Wijkt het werkelijk gebruik af van het geschatte gebruik dan moet de geclaimde aftrek worden herrekend.
Vervolgens moet de koper gedurende de negen jaar volgend op het jaar van aanschaf jaarlijks de aftrek van voorbelasting herzien. De herziening vindt plaats op 1/10 deel van de btw bij aanschaf. Deze jaarlijkse herziening kan tot gevolg hebben dat een deel van de betaalde en teruggevraagde btw moet worden terugbetaald, dan wel dat btw wordt teruggekregen. Herziening blijft achterwege als deze minder dan 10% bedraagt van de aan dat jaar toe te rekenen al in aftrek gebrachte btw.
Voorbeeld (vereenvoudigd)
In 2022 wordt een appartement gekocht:
Koopsom appartement - € 500.000
Verschuldigde btw (21%) - € 105.000
Totaal - € 605.000
Het appartement wordt in 2022 voor 90% verhuurd en voor 10% door de koper zelf gebruikt. Dit betekent dat in totaal € 94.500 (90%) aan btw in aftrek kan worden gebracht in 2022.
In 2022 ontvangt de koper € 10.900 (€ 10.000 + € 900 (9% btw)) uit de verhuur van het appartement. Hij betaalt € 2.420 (€ 2.000 + € 420(21% btw)) aan kosten voor het appartement. In 2022 draagt de koper € 900 btw af. Van de € 420 btw op de kosten mag 90% worden teruggevraagd omdat het appartement voor 90% wordt verhuurd. Per saldo bedraagt de teruggaaf van btw in 2022 € 93.978 (€ 900 afdracht (betalen) -/- € 94.500 btw op de aankoop -/- € 378 btw op de kosten).
In 2023 wordt het appartement voor 75% verhuurd en voor 25% zelf gebruikt. Doordat het appartement minder voor belaste prestaties wordt gebruikt, moet in 2023 een deel van de in 2022 geclaimde voorbelasting worden herzien.
De btw op de aanschaf van het appartement bedroeg € 105.000. De herziening in 2023 ziet op 1/10 hiervan, dus € 10.500. Van deze € 10.500 is 90% (€ 9.450) terugontvangen bij de aanschaf in 2022. In 2023 bestaat maar recht op 75% (€ 7.875). Het verschil bedraagt € 1.575. Dit is hoger dan 10% van de aan 2023 toe te rekenen al in aftrek gebrachte btw (10% van € 10.500 = € 1.050). Daarom moet in 2023 € 1.575 aan btw worden terugbetaald.
Wanneer het appartement in de herzieningsperiode vanaf enig jaar alleen nog maar door de koper zelf wordt gebruikt en dus niet meer wordt verhuurd moet de volledige btw over de resterende jaren in één keer worden terugbetaald.
Ontvangen of terugbetalen btw door verkoop van het appartement binnen de herzieningsperiode
Als het appartement binnen de herzieningsperiode wordt verkocht (en geleverd), kan dit ook gevolgen hebben voor de bij de aankoop in aftrek gebrachte voorbelasting. Op het moment van de verkoop van het appartement moet worden beoordeeld of sprake is van een met btw belaste levering en of een correctie van de eerder in aftrek gebrachte voorbelasting noodzakelijk is.
De levering van het appartement door de koper (btw-ondernemer) is (verplicht) belast met btw als de levering vóór, op of uiterlijk twee jaar na datum eerste ingebruikname gebeurt. In dat geval wordt bij wijze van fictie gesteld dat het appartement voor het restant van de herzieningstermijn voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Hierdoor kan de in aftrek gebrachte btw bij aankoop van het appartement in stand blijven of bestaat er mogelijk recht op een aanvullende teruggaaf van de btw. De herziening vindt ineens plaats in het tijdvak van levering van het appartement aan de koper.
Is bij de levering van het appartement binnen de herzieningstermijn geen btw verschuldigd (dus ná twee jaar), dat geldt ook als wordt geleverd aan een particulier die het appartement gaat gebruiken voor eigen gebruik, dan wordt bij wijze van fictie gesteld dat het appartement voor het restant van de herzieningstermijn wordt gebruikt voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek voor btw bestaat. Hierdoor zal waarschijnlijk een deel van de als voorbelasting in aftrek gebrachte btw bij aankoop van het appartement moeten worden herzien respectievelijk moeten worden terugbetaald. Ook deze herziening vindt ineens plaats en wel op de aangifte over het tijdvak van levering. Overigens vindt bij een levering na afloop van de herzieningstermijn, dus na negen jaar na jaar van aankoop geen herziening meer plaats.
Voorbeeld
Op 1 januari 2026 verkoopt de koper van ons eerdere voorbeeld het appartement aan een particulier die deze gaat gebruiken voor eigen gebruik. De in 2022 in aftrek gebrachte btw over de nog resterende periode moet worden herzien. Op 1 januari 2026 zijn drie van de negen herzieningsjaren verlopen. Dit betekent dat nog voor 6 jaren 1/10 van € 94.500 moet worden terugbetaald aan de Belastingdienst, totaal dus € 56.700 (6 * 1/10 * € 94.500).
De hiervoor bedoelde herziening respectievelijk terugbetaling van btw aan de Belastingdienst als gevolg van een van btw vrijgestelde levering kan worden voorkomen. De koper en de verkoper kunnen er gezamenlijk voor kiezen de levering wel in de btw-heffing te betrekken (optie btw-belaste levering). Het voordeel hiervan is dat de verkoper geen btw aan de Belastingdienst hoeft terug te betalen. Om te kunnen opteren voor een btw-belaste levering is het noodzakelijk dat de koper wordt aangemerkt als btw-ondernemer en dat hij het appartement voor minimaal 90% gebruikt voor met btw-belaste prestaties zoals verhuur.
2.4 Btw-tarief verhuur appartement
De verhuur van appartementen is in beginsel vrijgesteld van btw. Deze vrijstelling geldt niet als het gaat om de verhuur van een recreatiewoning aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Een periode van (maximaal) zes maanden wordt als een korte periode aangemerkt. Bij een langere periode is niet de lengte van het verblijf, maar het feit of de huurder zijn maatschappelijke leven naar de recreatiewoning overbrengt bepalend.
De verhuur van een recreatiewoning is expliciet uitgezonderd van de btw-vrijstelling van de verhuur van onroerend goed. Hierdoor is zoals reeds eerder geschreven over de huursom 9% verschuldigd. Dit tarief geldt ook als het appartement ter beschikking wordt gesteld aan een verhuurorganisatie die uiteindelijk gaat verhuren aan personen die daar voor een korte periode verblijven.
Er is sprake van een recreatieappartement voor de btw indien het appartement wordt aangemerkt als een recreatiewoning, wordt verhuurd als een recreatiewoning en ook zo wordt gebruikt.
2.5 Kleine ondernemersregeling
De kleineondernemersregeling (KOR) is een vrijstelling voor de btw. Je kunt gebruik maken van de KOR als je in Nederland bent gevestigd en niet meer dan € 20.000 omzet (huurontvangsten) in 1 kalenderjaar hebt. Als je voldoet aan de voorwaarden en kiest voor de KOR, hoef je geen btw meer te berekenen aan de huurders. Ook doe je geen btw-aangifte meer en kun je geen btw meer terugvragen over de kosten en investeringen.
3 Inkomstenbelasting
De verhuur van een onroerende zaak door een natuurlijk persoon brengt voor de inkomstenbelasting de vraag met zich mee onder welk regime deze wordt belast:
• winst uit onderneming (box 1);
• inkomen uit sparen en beleggen (box 3).
3.1 Winst uit onderneming (box 1)
De verhuur van één recreatiewoning of -appartement gaat veelal "normaal actief vermogensbeheer" niet te boven en kwalificeert dan niet als winst uit onderneming.
3.2 Inkomen uit sparen en beleggen (box 3)
Een particuliere eigenaar moet de het appartement over het algemeen aangeven in box 3. Hij betaalt geen belasting over het saldo van de huuropbrengsten en de kosten, maar over het saldo van de WOZ-waarde van het appartement en een (eventuele) aankoopschuld op 1 januari van ieder jaar. De belastingheffing in box 3 varieert in 2022 van 0,56% tot 1,71%, afhankelijk van het overige vermogen.
Als het tot box 3 behorende appartement later met winst wordt verkocht, wordt die winst niet belast.
4. Overdrachtsbelasting
Als een nieuw, nog niet eerder gebruikt, appartement wordt gekocht dan zal hierover 21% btw berekend worden en hoeft overdrachtsbelasting te worden betaald. In alle overige gevallen zal over het algemeen 8% overdrachtsbelasting verschuldigd zijn.
5. Aankoop door een niet-inwoner/natuurlijk persoon
Bij aankoop van het appartement door een niet-inwoner/natuurlijk persoon gelden dezelfde regels voor de btw, inkomstenbelasting en overdrachtsbelasting als voor inwoners/natuurlijke personen. Het is voor niet-inwoners alleen niet mogelijk om gebruik te maken van de KOR.
Als de buitenlandse ondernemer het appartement verhuurt aan een Nederlandse ondernemer, bijvoorbeeld de exploitant van een recreatiepark, dan wordt de btw verlegd naar die Nederlandse ondernemer.
6. Aankoop door besloten vennootschap (bv)
Voor de aankoop van een appartement in de bv zal moeten worden beoordeeld of deze aankoop zakelijk is, dus passend binnen de onderneming van de bv. Als dat het geval is dan zijn de (financierings)lasten aftrekbaar voor de bv en zijn de huurinkomsten en eventuele verkoopwinst in de toekomst belast met vennootschapsbelasting.
Voor de btw hoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen zakelijk en eigen gebruik.
7. Nadere informatie
Voor nadere informatie kunt u contact opnemen met drs. M. (Marcel) T.J.M. Teunissen op telefoonnummer
053 - 4 84 04 35.
Elst, december 2021
de Jong & Laan accountants belastingadviseurs